Denne måneden oppsummerer vi nyheter innen merverdiavgiftsretten, hvor særlig temaer innen eiendom og entreprise er aktuelle.

1.  Tilvirkningskontrakter og justering av merverdiavgift

Det følger av merverdiavgiftsforskriften (FMVA) § 15-9-3 at omtvistede beløp som har grunnlag i tilvirkningskontrakter, og hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt. Bestemmelsen trådte i kraft 1. januar 2023. Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse fra 20. juni 2023 tatt stilling til forståelsen av bestemmelsen for tilfeller hvor det oppstår en justeringshendelse for en kapitalvare før tvist om kravet er avklart.

Bakgrunnen for regelen i merverdiavgiftsforskriften er at det er ønskelig å tilrettelegge for at en selger/oppdragstaker som i en tvistesituasjon ikke mottar avtalt vederlag, helt eller delvis, skal slippe den økonomiske belastningen knyttet til å innbetale merverdiavgift som ikke er mottatt fra kjøper/oppdragsgiver. Kjøper/oppdragsgiver kan her ikke fradragsføre merverdiavgift som knytter seg til den omtvistede delen av kravet. Det sentrale formålet med justeringsreglene er å gi grunnlag for korreksjon av opprinnelig avgiftsfradrag dersom kapitalvarens tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten endres i justeringsperioden.

Skattedirektoratet legger til grunn at man ved fastsettelsen av regelen i merverdiavgiftsforskriften ikke har ment å medføre en endring i grunnlaget for justeringsplikt og -rett, utover det som følger av en situasjon hvor vederlaget for kapitalvaren blir endelig redusert når tvisten er avklart eller kravet er betalt.

Inngående merverdiavgift som kan fradragsføres ved anskaffelsen/fullføringen er merverdiavgift som kan tidfestes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift etter bokføringsforskriften, eventuelt for når dokumentasjonen er utstedt i henhold til merverdiavgiftsloven. Skattedirektoratet uttalte at dersom man står ovenfor en tvist som ender med at selger/oppdragstaker kun får rett til det opprinnelige beløpet som kjøper/oppdragsgiver aksepterte, og som dermed allerede er lagt til grunn for fradragsføring av merverdiavgift, registrering og justering, er det ikke grunnlag for senere endringer.

Dersom tvisten imidlertid løses ved at selger/oppdragstaker får rett til utbetaling av hele det omtvistede beløpet, har kjøper/oppdragsgiver rett til fradrag for inngående merverdiavgift slik disse tidfestes etter FMVA § 15-9-3 uavhengig av de fristreglene som fremgår av skatteforvaltningsloven. Kjøper/oppdragsgiver har for disse tilfellene også mulighet til å endre registreringer/oppstillinger som er gjort i tvisteperioden, slik at grunnlag for justeringer og gjennomførte justeringer til sist bygger på det vederlaget som faktisk er betalt for kapitalvaren.

2. Dom om kravet til næringsvirksomhet

Oslo tingrett tok i mai d.å. stilling til om skatteetatens vedtak om å slette et aksjeselskap fra Merverdiavgiftsregisteret var gyldig. Det følger av merverdiavgiftsloven § 14-3 at virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal slettes dersom virksomheten er opphørt. Vilkårene for å registreres i Merverdiavgiftsregisteret er at det foreligger næringsvirksomhet og at omsetningen må overstige et bestemt beløp. Det avgjørende var derfor for tingretten å foreta en vurdering av om næringsvilkåret var oppfylt.

Det er i forarbeidene til merverdiavgiftsloven lagt til grunn at næringsvilkåret innebærer at virksomheten må ha være av en viss varighet og et visst omfang, at den objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, samt drives for eiers egen regning og risiko. Det sentrale vurderingstemaet for tingretten var om aktiviteten som selskapet drev hadde overskuddsevne.

Som et utgangspunkt skal det presumeres at selskapet har som mål å gå med resultatmessig overskudd. Retten tok derfor utgangspunkt i selskapets egne vurderinger om forventet utvikling. Selskapet drev vedlikehold og utleie av en eiendom, hvor leietaker på tidspunktet for skatteetatens vedtak var et selskap som driver påkostede arrangementer i eksklusive lokaler. Leieforholdet gjaldt hele eiendommen med bygninger og uteområder, og leien var i en tilleggsavtale satt til 2,5 % av leietakerens omsetning, til en topp på 15 % fra 1. januar 2026. Selskapet budsjetterte omsetning i henhold til dette, og ville etter sine prognoser gå med overskudd.

Tingretten foretok en vurdering av om budsjetterte inntekter var realistiske, og tok da utgangspunkt i den første tiden av virksomheten. Retten påpekte at det er naturlig at det tar tid å bygge opp et kundegrunnlag i en næring som dette, men at den budsjetterte inntjeningen var klart for optimistisk. Det ble lagt vekt på at det må foreligge visse holdepunkter som gir støtte for en slik prognose selskapet hadde forespeilet i budsjettet, og at det ikke var tilstrekkelig at det er en teoretisk mulighet for at virksomheten kan oppleve en stor vekst i inntekt.

Retten kunne ikke se at kravet om overskuddsevne i næringsvilkåret var oppfylt og konkluderte derfor med at virksomheten var opphørt. Skatteetatens vedtak om sletting av selskapet i Merverdiavgiftsregisteret var derfor gyldig. Tidligere fradragsført inngående MVA på 2,4 millioner ble dermed tilbakeført. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt på ca. 430 000 var også oppfylt.

3. Oslo bystyrets vedtak om merverdiavgiftsrefusjon til utbyggere

Finansutvalget i Oslo kommune innstilte på at kommunen skal beholde 30 % av merverdiavgiftsrefusjonen som tilkjennes kommunen når kommunen vederlagsfritt mottar offentlig infrastruktur opparbeidet av private utbyggere. Innstillingen fikk nylig flertall i bystyret.

Bakgrunnen for denne saken er at kommunen i en rekke utbyggingssaker krever at den private utbyggeren bekoster infrastrukturtiltak som ved ferdigstillelse skal overføres vederlagsfritt til kommunen, som ledd i utbyggingsavtaler eller rekkefølgekrav. Dette kan eksempelvis være offentlige veier, rundkjøringer mv. Den private utbyggeren har ikke fradragsrett for inngående MVA som pådras på byggekostnadene. Denne merverdiavgiften kan imidlertid kommunen kreve refundert gjennom kompensasjonsordningen når kommunen overtar den såkalte justeringsretten tilknyttet infrastrukturen. Dette kravet må fremmes via kommunen. I praksis innebærer dette at kommunen får refundert merverdiavgiftskostnaden, med 1/10 over 10 år, i tillegg til at kommunen mottar selve infrastrukturtiltaket vederlagsfritt.

Vedtaket fra bystyret innebærer altså at kommunen skal beholde 30 % av denne refunderte merverdiavgiften, mens 70 % tilfaller utbyggeren. Dette selv om det er utbyggeren, og utbyggeren alene, som har hatt merverdiavgiftskostnaden.

Vedtaket fra bystyret kan betegnes som en utbyggingsskatt som det kan stilles spørsmålstegn ved lovligheten av. Å fremsette kravet om merverdiavgiftskompensasjon innebærer for kommunen utfylling av et skjema som ikke er særlig arbeidskrevende og som ikke kan rettferdiggjøre at kommunen beholder 30% av den refunderte merverdiavgiften. Til sammenligning krever kommuner vanligvis å beholde 10 % – 20 % av refusjonen. Det er også tilfeller hvor kommuner enten tar et fast lavt beløp for å fremsette kravet, eller avstår fra å kreve å beholde noen del av refusjonen.

Det er nærliggende at dette vil lede til høyere boligpriser i Oslo ettersom utbyggere påføres en kostnad som kunne vært unngått, eller i det minste betydelig redusert. Det er heller ikke utenkelig at lovligheten av vedtaket blir prøvd for domstolene.

4. Krav om tilbakegående avgiftsoppgjør ved uttreden av fellesregistrering – Skattedirektoratet endrer praksis

I henhold til tidligere praksis fra 2014 og frem til i dag, har skattemyndighetene nektet fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader pådratt i forbindelse med et byggeprosjekt hvor et selskap meldes ut av fellesregistreringen mens arbeidene pågår. Ved en slik utmelding har selskaper risikert å miste merverdiavgiftsfradraget for kostnader pådratt i perioden selskapet inngikk i fellesregistreringen. Dette har vært en svært uheldig praksis for eiendomsaktører, og har ført til at planlagte reorganiseringer og transaksjoner har blitt satt på vent i påvente av ferdigstillelse av byggearbeidene.

Begrunnelsen for denne tidligere praksisen har vært at fellesregistreringen som et selskap har vært del av er et annet avgiftssubjekt enn det selskapet som meldes ut og blir MVA-registrert på selvstendig grunnlag. Denne tolkningen har fremstått svært formalistisk og har vært kritisert fra flere hold.

I en nylig avsagt prinsipputtalelse mener Skattedirektoratet imidlertid at denne praksisen er uriktig og at merverdiavgiftsfradraget er i behold i disse tilfellene. Dette innebærer at det foreligger rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader pådratt mens et selskap inngikk i fellesregistreringen, så lenge det er snakk om ett og samme rettssubjekt, der det er utstedt korrekt dokumentasjon som er stilet i selskapets navn og pådratt for selskapets regning, samt at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten.

Skattedirektoratet går dermed bort fra den formalistiske tilnærmingen som skattemyndighetene tidligere har hatt til problemstillingen, og sier at man må se på det konkrete rettssubjektet som rent faktisk har pådratt seg kostnadene, og ikke fellesregistreringen som et annet avgiftssubjekt.

Dette er gledelige nyheter for eiendomsbransjen og en potensiell fallgruve er dermed tatt bort.