Prinsipputtalelse – mval. § 3-22 andre ledd og § 3-26 – reglenes anvendelsesområde

Innledende om problemstillingen og rettslig utgangspunkt

Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse publisert 4. desember 2023 tatt stilling til anvendelsesområdet til merverdiavgiftsloven § 3-22 annet ledd og § 3-26 angående registrering i Merverdiavgiftsregisteret og beregning av merverdiavgift. Bestemmelsene regulerer plikt til å beregne merverdiavgift for visse bygge- og anleggstjenester mv. Skattedirektoratets uttalelse gjelde praktiseringen av bestemmelsene, herunder hjemmel for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, hva registrering, avgiftsplikt og fradragsrett for inngående avgift omfatter og om næringsdrivende kan være omfattet av begge bestemmelsene samtidig.

Det følger av mval. § 3-22 annet ledd at ved tjenester som nevnt i § 3-23 og tjenester som består av oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, skal det beregnes merverdiavgift også når tjenestene tas ut til formål som er unntatt fra loven.

I henhold til mval. § 3-26 skal det beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg og anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning.

Registrering i Merverdiavgiftsregisteret

Næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen overstiger 50 000 kr i en periode på tolv måneder, jfr. mval. § 2-1 første ledd. Næringsdrivende som omsetter bygge- og anleggstjenester er dermed registreringspliktige. Næringsdrivende som imidlertid i sin helhet kun driver salg og utleie av fast eiendom har verken registreringsplikt- eller rett i Merverdiavgiftsregisteret, ettersom omsetningen er unntatt fra avgiftsplikt, jfr. mval. § 3-11 første ledd. Unntak gjelder for retten til frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg etter mval. § 2-3.

Skattedirektoratet legger til grunn at næringsdrivende som er avgiftspliktige etter mval. § 3-26 må være registrert i Merverdiavgiftsregisteret for å kunne etterleve innberetnings- og betalingsplikten for merverdiavgift i tilknytning til de arbeider som utføres. Det er i den sammenheng tilstrekkelig hjemmelsgrunnlag å vise til mval. § 2-1 første ledd for registreringsplikten.

Omfanget av registreringen, avgiftsplikten og fradragsretten

Mval. § 3-22 annet ledd

Plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-22 annet ledd har til hensikt å forhindre konkurransevridning ved å likestille oppføring av bygg/anlegg i egenregi og fremmed regi. Omfanget av plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift har sammenheng med hvilke tjenester en virksomhet omsetter i fremmed regi.

Dersom en virksomhet utfører alle tjenester selv i en totalentreprise skal oppdragstaker i fremmed regi beregne merverdiavgift av hele vederlaget og alle tjenester og varer inngår i beregningsgrunnlaget. Virksomheten vil etter dette ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Et tilsvarende prosjekt som utføres i egenregi skal på samme måte beregne uttaksmerverdiavgift av alle tjenester og varer som inngår i oppføringen, og virksomheten har fradragsrett for inngående merverdiavgift i tråd med mval. § 8-1.

Dersom en virksomhet utfører noen av tjenestene i en totalentreprise selv, mens de øvrige delene utføres av underoppdragstakere, vil oppdragstaker i fremmed regi beregne merverdiavgift for hele vederlaget levert av hovedoppdragstaker og underoppdragstaker. Et tilsvarende prosjekt i egenregi skal på samme måte beregne uttaksmerverdiavgift av alle tjenester og varer som inngår i oppføringen. Virksomheten har her også fradragsrett etter mval. § 8-1.

For det tilfellet at virksomheten kun omsetter én av tjenestene som inngår i oppføring av bygg/anlegg (for eksempel snekkertjenester), vil det for oppdrag i fremmed regi beregnes merverdiavgift av vederlaget for tjenesten/varen som inngår i oppdraget. Vederlaget vil da være beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift. Andre tjenester som inngår i oppføringen forutsettes fakturert fra andre oppdragstakere og er ikke fradragsberettiget.

Utføres et tilsvarende prosjekt i egenregi skal det beregnes uttaksmerverdiavgift av tjenester utført av eieren selv, ansatte i virksomheten, innleide og underoppdragstakere, samt varer som inngår i arbeidet. Det skal ikke beregnes uttaksmerverdiavgift av andre tjenestearter oppregnet i mval. § 3-22 andre ledd utført av f.eks. rørleggere, elektrikere mv, og det er heller ikke fradragsrett på inngående merverdiavgift for tjenester utført av tjenesteytere som utfører andre typer tjenester. Virksomheten har imidlertid fradragsrett for inngående merverdiavgift for innleide/underoppdragstakere, driftsmidler, varer/materialer og driftsutgifter som har tilknytning til tjenestene.

For oppdrag i fremmed regi skal det beregnes merverdiavgift av vederlag for alle tjenester og varer som inngår i oppdraget. Andre tjenester som inngår i oppføringen av bygg eller anlegg er ikke fradragsberettiget. Ved innleie av arbeidstakere og underoppdragstakere har virksomheten fradragsrett for inngående merverdiavgift, samt for driftsmidler, varer/materialer og driftsutgifter som har tilknytning til tjenestene virksomheten utfører selv i et egenregiprosjekt. Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av tjenester av annen art enn de som virksomheten omsetter.

Omfanget av plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift og rett til fradrag for inngående merverdiavgift avgrenses i forholdt til hvilke tjenester som omsettes som ledd i virksomheten. Dette innebærer at opptjent merverdiavgift til staten til dels vil kunne være uttaksmerverdiavgift og ikke fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

Mval. § 3-26

Mval. § 3-26 omfatter næringsdrivende som utelukkende har avgiftsunntatt omsetning i form av salg eller utleie av fast eiendom, og kan derfor ikke registreres i Merverdiavgiftsregisteret for denne omsetningen. Forbruk av varer og tjenester som inngår i oppføringen mv. skal det beregnes merverdiavgift av.

Dersom en næringsdrivende utfører alle tjenester som inngår i oppføringen av boligene, inngår alle i virksomheten etter § 3-26 og det skal beregnes merverdiavgift av alle tjenester og varer som tas i bruk av den næringsdrivende selv eller med egne ansatte. Ved kjøp av tjenester vil også verdien av disse arbeidene inngå i beregningsgrunnlaget. Egenregi-virksomheten gir fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk i virksomheten.

Dersom den næringsdrivende kun ufører deler av arbeidet selv, skal merverdiavgift beregnes av disse når det er utført av den næringsdrivende selv eller av egne ansatte og innleid arbeidskraft. Fradragsretten er begrenset til innkjøpte varer og driftsmidler i tilknytning til disse arbeidene, herunder også inngående avgift for anskaffelser fra andre næringsdrivende.

Kan en næringsdrivende være omfattet av begge bestemmelsene samtidig?

Næringsdrivende som pålegges å beregne merverdiavgift etter mval. § 3-26 har bare avgiftsunntatt omsetning i form av salg eller utleie av fast eiendom. Plikten til å beregne merverdiavgift i disse tilfellene har sammenheng med at dette er nødvendig for at oppføring mv. av bygg eller anlegg skal bli avgiftsbelagt på samme måte som ved oppføring i fremmed regi eller i et egenregi-prosjekt omfattet av § 3-22 andre ledd.

Etter mval. § 3-22 andre ledd skal den som driver virksomhet i bygge- og anleggsbransjen og utfører tjenester som nevnt i bestemmelsen, skal beregne merverdiavgift av disse. Dette gjelder både når virksomheten utfører tjenestene selv, og når de uføres av underoppdragstakere. Beregning av merverdiavgift etter mval. § 3-26 forutsetter at omsetning kun består av salg eller utleie av bygg eller anlegg som virksomheten har oppført i egen regi.

Hjemmel for beregning av merverdiavgift i egenregi-prosjekter er derfor enten mval. § 3-22 andre ledd for næringsdrivende som også utfører oppdrag med bygge- og anleggstjenester i fremmed regi, eller mval. § 3-26 for den som tar i bruk varer og tjenester som angitt i bestemmelsen for salg eller utleie av bygg eller anlegg, og som utelukkende driver slik virksomhet for egen regning.

Avgrensning mot utvikling og salg av tomter

Ikke-fysiske arbeider som inngår som del av et prosjekt i egenregi med oppføring, oppussing mv. av bygg eller anlegg er omfattet av avgiftsplikten. Det er ikke et vilkår at arbeidet utføres med egne ansatte, men arbeidet må ha en sammenheng med byggeprosjekt i egenregi som utføres av en næringsdrivende som er avgiftspliktig etter § 3-22 andre ledd eller § 3-26. Dette innebærer at virksomhet som kun består av tomteutvikling og salg av fast eiendom før fysiske arbeider igangsettes, ikke omfattes av avgiftsplikten i § 3-22 andre ledd eller § 3-26.

Virksomhet med utvikling og salg av tomter skal anses som virksomhet med omsetning av fast eiendom. I en tidligere bindende forhåndsuttalelse har Skattedirektoratet konkludert med at et selskap ikke skal beregne avgift av sine tjenester med utvikling og planlegging for utbygging av faste eiendommer som avhendes før det utføres fysiske bygge- eller anleggsarbeider på eiendommene. Videre er det lagt til grunn at et selskap skal beregne avgift fortløpende på alle tjenester med tomtekjøp, reguleringsarbeid og prosjekteringsarbeid mv som utføres i egenregi. For tjenestene som gjelder selve salget av de ferdige boligene skal det derimot ikke uttaksberegnes, da dette er salg av fast eiendom.

Fradragsrett ved salg utenfor merverdiavgiftsområdet – LB-2023-131334

Et norsk selskap («Selskapet») solgte i 2020 smittevernutstyr i Kina. Utstyret ble videresolgt til Helse Sør-Øst RHF i Kina, og HSØ hadde selv ansvar for å transportere utstyret til Norge. Selskapet tok fradrag for innførselsmerverdiavgift og inngående merverdiavgift for advokat- og konsulenttjenester. Skattekontoret fattet vedtak om fastsetting av merverdiavgift og tilleggsskatt, da de mente Selskapet verken hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften eller den inngående avgiften. Lagmannsretten konkluderte med at skattekontorets vedtak er gyldig.

Fradragsrett for innførselsmerverdiavgift

Den første problemstillingen for lagmannsretten er om selskapet har fradragsrett for innførselsmerverdiavgift.

Smittevernsutstyret ble solgt med overtakelse utenfor merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde (Kina). HSØ eide dermed utstyret på innførselstidspunktet. Selskapet fakturerte HSØ uten norsk merverdiavgift og oppga ikke salget i posten for innenlandsk omsetning ved sin avgiftsrapportering.

Ved innførsel av av varer til merverdiavgiftsområdet skal det som hovedregel beregnes innførselsmerverdiavgift, jfr. mval. § 3-29. Merverdiavgiftsområdet omfatter det norske fastlandet og alt området innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard og Jan Mayen, jfr. mval. § 1-2. Det er den avgiftspliktige som skal beregne og betale innførselsmerverdiavgift, jfr. mval. § 11-1, og det er i dette tilfellet HSØ som var eier av varene som ble innført. At det norske selskapet som solgte varene i Kina er et registrert avgiftssubjekt i tilknytning til annen omsetning i Norge endrer ikke dette.

I henhold til tidligere mval. § 11-1 første ledd andre punktum er den som er ansvarlig for toll, også ansvarlig for å beregne og betale merverdiavgift når andre enn avgiftssubjektet innfører varer. I henhold til tidligere § 2-2 første ledd i tolloven, er pliktsubjektet den deklarerte varemottaker. I saken var selskapet oppgitt som varemottaker av speditøren uten å reise innsigelse mot det. Selskapet var således den deklarerte varemottaker etter tolloven, selv om selskapet ikke var avgiftssubjektet, og ble dermed belastet innførselsmerverdiavgift.

Selskapet anførte at de uriktig var oppgitt som varemottaker av speditøren og dermed ikke skulle vært belastet innførselsmerverdiavgiften. Lagmannsretten mener imidlertid at dette er et privatrettslig forhold uten betydning for avgiftsplikten, og om selskapet kan få erstattet avgiften vil være et forhold som må avgjøres partene imellom.

For at et registrert avgiftssubjekt skal ha rett til fradrag for inngående avgift ved innførsel, må varen være til bruk i den registrerte virksomheten til avgiftssubjektet, jfr. mval. § 8-1. Fradragsretten følger lovens geografiske virkeområdet, og fradragsretten gjelder for omsetning, uttak og innførsel i merverdiavgiftsområdet. Fradragsretten er videre avledet av avgiftsplikten, og en anskaffelse må være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.

I denne saken er den aktuelle varen omsatt og levert til ny eier i Kina, og er derfor ikke relevant for eller har noen naturlig og nær tilknytning til selskapets virksomhet. Innførselsmerverdiavgift blir dermed en utgående avgift å betale, uten korresponderende fradragsrett.

Fradragsrett for inngående avgift på konsulent- og advokattjenester

Den neste problemstillingen for lagmannsretten er om selskapet har fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester.

Selskapet har krevd fradrag for inngående merverdiavgift for konsulent- og advokattjenester. For å kunne kreve fradrag må vilkårene i mval. § 8-1 være oppfylt, samt at fradrag må kunne dokumenteres, jfr. mval. § 15-10 første og femte ledd. Det er i bokføringsloven og -forskriften oppstilt en rekke krav, blant annet skal dokumentasjonen inneholde ytelsens art og omfang, tidspunkt og sted for levering av ytelsen mv.

For både konsulent- og advokattjenestene er fakturaene som er utstedt svært knappe. Fakturaene inneholdt kun beskrivelsene «konsulent rådgivning» og «juridisk bistand sak 15 forhandlinger». Lagmannsretten mener dermed at fakturaene ikke sannsynliggjør at tjenestene er knyttet til seksapets avgiftspliktige omsetning, og at selskapet dermed ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på konsulent- og advokattjenestene.