Avgiftsbehandling i forbindelse med transport og deponering av CO2

Skattedirektoratet har i en bindende forhåndsuttalelse tatt stilling til merverdiavgiftsbehandling i forbindelse med transport, innførsel, utførsel og deponering av CO2 på norsk kontinentalsokkel.

Selskapet leverer to type tjenester til kunden sine, herunder transporttjeneste og deponeringstjeneste. Utgangspunktet er at det enkelte tjenesteelementet må behandles hver for seg, med mindre den ene tjenesten må anses å være en helt nødvendig og integrert del av det produktet kunde har bestilt. Skattedirektoratet fant etter de faktiske opplysningene at transport og deponering er to separate tjenester i denne saken, og vurderer dermed avgiftsbehandlingen for tjenestene separat.  

I forbindelse med levering av transporttjenester innenfor merverdiavgiftsområdet, skal det beregnes merverdiavgift i henhold til hovedregelen i mval. § 3-1. For kunder hjemmehørende i utlandet vil imidlertid omsetning av transporttjenester som finner sted til merverdiavgiftsområdet være fritatt for merverdiavgift, dersom transport skjer direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet og det er sluttet sammenhengende avtale om transport. Dette innebærer at transport av CO2 til og fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet er fritatt for merverdiavgift, og at merverdiavgift skal beregnes med nullsats.

Etter Skattedirektoratets oppfatning er transport av CO2 fra mottakeranlegget til injeksjonspunktet, og senere deponering på kontinentalsokkelen, å anse som én samlet deponeringstjeneste. Denne tjenesten skal dermed avgiftsbehandles samlet. Skattedirektoratet legger til grunn at deponeringstjenesten er stedbunden utenfor merverdiavgiftsområdet, da deponering av CO2 på kontinentalsokkelen er helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet. Det legges derfor til grunn at deponering av CO2 på kontinentalsokkelen er fritatt for merverdiavgift. Deponeringstjenesten skal dermed faktureres med nullsats.

Ved innførsel av CO2 utenfra merverdiavgiftsområdet, skal det beregnes innførselsmerverdiavgift. Skattedirektoratet legger imidlertid til grunn at CO2-en er verdiløs eller har en negativ verdi, og at innførselsmerverdiavgiften knyttet til selve CO2-en er null. Det skal dermed kun beregnes innførselsmerverdiavgift av transportutgiftene ved henting av CO2 hos kunde hjemmehørende i utlandet.

Selv om deponering av CO2 på kontinentalsokkelen er fritatt for merverdiavgift, vil det foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser relatert til deponering av CO2 på norsk kontinentalsokkel. Tilsvarende vil gjelde for transporttjenesten, da det drives virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven. Anskaffelser til transport av CO2, deponering av CO2 på kontinentalsokkelen, investeringer og drift av mottaksanlegget, samt øvrig infrastruktur i forbindelse med virksomheten vil dermed være fradragsberettiget. I tillegg foreligger det fradragsrett for innførselsmerverdiavgift.

Avgiftsmessig behandling av solcelleanlegg

Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse nylig uttalt seg om avgiftsbehandlingen ved anskaffelse og bruk av solcelleanlegg som produserer strøm til privat bruk og hvor overskuddsstrøm som eieren av solcelleanlegget ikke bruker selv, selges tilbake til strømleverandøren. Det tas også stilling til avgiftsbehandlingen ved anskaffelse av solcelleanlegg som brukes kombinert til produksjon av strøm til bruk i registrert virksomhet og salg av overskuddsstrøm, samt produksjon av strøm til kombinert brukt i registrert virksomhet og til privat bruk.

Uttalelsen omtaler tre ulike tilfeller:

a) Anskaffelse av solcelleanlegg til privat bruk

En privatperson anskaffer solcelleanlegg for produksjon av strøm til eierens eget forbruk. Overskuddsstrøm selges til strømleverandøren for videre omsetning i markedet.

Skattedirektoratet foretar en relativt omfattende gjennomgang av begrepet «næringsdrivende» i merverdiavgiftsloven, som grunnvilkår for plikt og rett til registrering i Merverdiavgiftsregisteret. I dette begrepet ligger det blant annet et krav om overskuddsevne, og at slik evne normalt vil kreves oppnådd i løpet av en tidsramme på 5-8 år, jf. rettspraksis på området.

Deretter vurderer Skattedirektoratet lønnsomheten i et illustrasjonseksempel (installert effekt på 10 kWp) som viser at det vil ta opp mot 15 år å tjene tilbake anskaffelseskostnaden, men at dette vil variere ut ifra strømprisene og solcelleanleggets produksjonskapasitet.

Skattedirektoratet uttaler videre at på generelt grunnlag kan det ikke se at anskaffelse av solcelleanlegg, på forutsetninger som angitt ovenfor, vil medføre registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret for salg av overskuddsstrøm. Avgjørende for dette er at det normalt vil ta for lang tid før salg av overskuddsstrøm kan gi et overskudd.

Skattedirektoratet legger også vekt på at privatpersoner som investerer i solcelleanlegg, normalt ikke tar sikte på å etablere en næringsvirksomhet. For Skattedirektoratet er forståelsen at majoriteten av privatpersoner som anskaffer slike anlegg gjør dette for å produsere egen strøm, og at investeringen retter seg mot eget privat forbruk. At overskuddsstrøm selges videre til strømselskapene via forsyningsnettet, som man eventuelt må kjøpe strøm fra i perioder med lite effekt fra solcelleanlegget, endrer ikke på dette utgangspunktet.

Det uttales imidlertid at dersom det etter en konkret vurdering allikevel må legges til grunn at eieren av solcelleanlegget oppfyller vilkåret knyttet til næringsdrift i merverdiavgiftsloven for salg av overskuddsstrøm skal virksomheten registreres i Merverdiavgiftsregisteret og beregne merverdiavgift ved salg av strøm. Det vil samtidig foreligge delvis fradragsrett for merverdiavgift for anskaffelse og drift av solcelleanlegget.

Skattedirektoratet uttaler seg også kort om forholdet til uttaksreglene, hvor det innledningsvis påpekes at det er en forutsetning for plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak av varer at varen tas ut fra en registrert eller registreringspliktig virksomhet. I normaltilfelle, dvs. hvor salg av overskuddsstrøm ikke medfører registreringsplikt, er det derfor ikke plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak etter § 3-21.

Hvis salg av overskuddsstrøm medfører registrerings- og avgiftsplikt må strøm som er produsert til eget bruk vurderes i forhold til uttaksreglene i merverdiavgiftsloven § 3-21. Merverdiavgiftsloven § 3-21 første og andre ledd medfører at et nødvendig vilkår for at det skal beregnes merverdiavgift ved uttak av vare er at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av varen.

Varen som her skal tas ut er strøm. En registrert virksomhet har fradragsrett for inngående merverdiavgift for strøm som er kjøpt fra en strømleverandør hvis strømmen brukes i den avgiftspliktige virksomheten eller selges videre. Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for strøm som brukes privat.

På samme måte som det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift for strøm som er kjøpt fra en strømleverandør til privat bruk, er det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for kostnader som knytter seg til egenprodusert strøm til privat bruk. Det skal derfor ikke beregnes merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-21 andre ledd, av strøm som tas ut til bruk privat.

b) Anskaffelse av solcelleanlegg til bruk i registrert virksomhet

En virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret anskaffer solcelleanlegg for produksjon av strøm til virksomheten. Overskuddsstrøm selges til strømleverandøren for videre omsetning i markedet. Ingen del av egenprodusert strøm brukes privat.

Skattedirektoratet uttaler at det kun gjelder én beløpsgrense på 50 000 kroner for hvert avgiftssubjekt. Et registrert avgiftssubjekt som starter opp en ny aktivitet vil være avgiftspliktig for den nye aktiviteten uten hensyn til beløpsgrensen i § 2-1 første ledd, forutsatt at den nye aktiviteten drives i næring. Ettersom strøm som selges er produsert med et driftsmiddel (solcelleanlegg) som samtidig er driftsmiddel for produksjon av strøm til bruk i en eksisterende del av den registrerte virksomheten, legger Skattedirektoratet til grunn at det skal lite til før aktiviteten med salg av strøm kan anses som drevet i næring.

Salg av strøm (overskuddsstrøm) er da avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Solcelleanlegget brukes her i sin helhet i avgiftspliktig virksomhet, og det er fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for anskaffelse og vedlikehold mv.

Ettersom bruken av solcelleanlegget/egenprodusert strøm i sin helhet er innenfor den registrerte virksomheten, skal det ikke beregnes merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-21.

c) Anskaffelse av solcelleanlegg til bruk i registrert virksomhet og privat

En virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret anskaffer solcelleanlegg for produksjon av strøm til virksomheten og privat bruk.

Hvis et solcelleanlegg brukes til å produsere strøm til bruk i avgiftspliktig virksomhet, for salg og privat bruk, er det forholdsmessig fradragsrett for anskaffelse og vedlikehold mv., jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd.

Salg av strøm er her omfattet av den eksisterende registreringen i Merverdiavgiftsregisteret på samme vilkår som nevnt ovenfor i punkt b). Salg av strøm er da avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Det skal ikke beregnes merverdiavgift av egenprodusert strøm som brukes i den avgiftspliktige virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 3-21 første ledd.

Kostnader som knytter seg til egenprodusert strøm som brukes privat gir ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. Det medfører at det heller ikke skal beregnes merverdiavgift av uttak til privat bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 3-21 andre ledd.

Erstatningsansvar for kjøper der selskap ikke har beregnet og innbetalt mva – LE-2022-31133

Eidsivating lagmannsrett avsa dom 6. november 2023 vedrørende erstatning for statens tapte merverdiavgift i forbindelse med omsetning av varer og tjenester fra et serbisk selskap til et norsk selskap, uten at det serbiske selskapet beregnet og innbetalte merverdiavgift. Selskapene hadde inngått to entreprisekontrakter for oppføring av boligkompleks. Staten fikk ikke dekning hos det serbiske selskapet, og det norske selskapet var konkurs. Staten reiste derfor erstatningskrav mot styreleder i det norske selskapet.

Det norske selskapet var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret og utgående merverdiavgift fra selskapets medkontrahenter utgjør da en reell ugift, da selskapet ikke har krav på fradrag for inngående avgift. Dersom det utenlandske selskapet hadde beregnet utgående merverdiavgift på prosjektene, ville dette ha medført en betydelig merkostnad for det norske selskapet.

Hovedspørsmålet er derfor om styreleder i det norske selskapet kan holdes ansvarlig for statens tap som følge av det utenlandske selskapets unnlatelser.

Ileggelse av skatter og avgifter krever hjemmel i lov, men dette er ikke til hinder for å tilkjenne erstatning basert på ulovfestede erstatningsrettslige regler. Andre enn selger kan dermed holdes erstatningsansvarlig for den avgiftspliktiges manglende beregning og innbetaling av merverdiavgift.

I utgangspunktet kan staten innkreve merverdiavgift hos ikke-registreringspliktige kjøpere/oppdragsgivere når avgiftskrav mot avgiftssubjekt har unnlatt registrering etter kravene i merverdiavgiftslovgivningen. I denne saken hadde imidlertid ikke staten gjort dette, men søkte dekning gjennom et culpabasert erstatningskrav.

Det avgjørende for lagmannsretten var om styreleder kunne holdes erstatningsansvarlig på ulovfestet grunnlag eller etter reglene om styreansvar i aksjeloven.

Etter lagmannsrettens syn vil det ikke være urimelig å holde en næringsdrivende kjøper ansvarlig for selgers unnlatelser, da merverdiavgift som unndras i utgangspunktet skulle vært belastet kjøper gjennom korrekt fakturering. Det norske selskapet hadde i saken medvirket til det utenlandske selskapets avgiftsunndragelse, og har utvist erstatningsbetingende uaktsomhet ved å foreta fortløpende betalinger uten merverdiavgift. Det ble uttalt at selskapet hadde handlet i strid med kravene til forsvarlig opptreden på avgiftsrettens område, og at en næringsdrivende som profesjonell aktør må være kjent med selgers plikt til å beregne og innbetale merverdiavgift, samt kjøpers plikt til å betale denne avgiften i neste omsetningsledd. Det forelå dermed et ansvarsgrunnlag for det norske selskapet, staten var påført et økonomisk tap og det var årsakssammenheng mellom virksomhetens uaktsomhet og statens tap. 

I tillegg konkluderte lagmannsretten med at vilkårene for styreansvar i aksjeloven § 17-1. I utgangspunktet kreves det noe spesielt for at man skal kunne skjære gjennom ansvarsbegrensningen og søke dekning hos daglig leder eller styremedlem dersom kreditor ikke får dekning gjennom selskapets midler. Lagmannsretten fant imidlertid at det var grunnlag for full identifikasjon mellom styrets leder og selskapet, da vedkommende også var daglig leder og eneaksjonær i virksomheten. Styreleder sto dermed personlig bak alle handlinger og unnlatelser.

Styreleder i det norske selskapet ble dermed kjent erstatningsansvarlig for statens tapte merverdiavgift, både etter ulovfestet erstatningsgrunnlag og som følge av styreansvar.